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国际会计准则与中国新会计准则的差异分析

时间:2012-02-02 15:37来源: 作者: 点击:
摘 要: 我国会计的国际化随着经济的国际化在不断发展,在会计准则的制定方面我国已取得了不小的成绩。2006 年2 月15 日,财政部颁布了新的《企业会计准则》,这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立,也使我国的企业
  

  摘 要:
  我国会计的国际化随着经济的国际化在不断发展,在会计准则的制定方面我国已取得了不小的成绩。2006 年2 月15 日,财政部颁布了新的《企业会计准则》,这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立,也使我国的企业会计准则首次形成了比较完整的有机统一体。本文重点论述了我国新会计准则与国际会计准则在整体上以及具体会计准则的差异,并初步探讨了差异产生的原因,旨在学习国际会计准则的精华之处,找出我国会计准则与国际会计准则的差距,以作进一步改进。本文主要论述了我国新会计准则与国际会计准则的整体差异及其原因,并选取了其中几项准则进行详细比较和分析,如存货准则、关联方交易及其交易的披露、雇员福利、所得税准则等。
  关键字:国际会计准则;新会计准则;差异
  中图分类号:F23
  1 引言
  国际会计准则委员会迄今为止已发布了41 项国际会计准则,成为指导许多国家会计准则的建立和改革的标准。我国会计准则也在不断地发展和完善,其制定过程始终与国际会计准则的发展联系在一起。自1992 年年底发布《会计准则——基本准则》以来,我国已发布了39 项具体会计准则,尤其是2006 年,新的会计准则的出台在社会各界引起了巨大的反响。
  我国会计准则的制定主要都是参考国际会计准则,但仍存在差异。探索和研究差异所在,进行分析比较,才能判断孰优孰劣,才能使我国的会计准则得到更好的发展和完善,与国际会计准则之间的差异进一步缩小,使得国际财务报告准则在我国获得更大的应用空间。[1]
  2 研究背景与动机
  2006 年是我国会计发展史上及其重要的一年,也是会计改革的重要一年,因为在这一年,我国实行了新的会计准则和审计准则,标志着我国会计正逐步与国际接轨,成为国际规范化的新的里程碑。
  国际会计准则委员会(IASC)迄今为止已发布了41 项国际会计准则(IAS)成为指导许多国家会计准则的建立和改革的标准,虽然一直没有得到美国财务会计准则委员会(FASB)的承认和支持,但通过多年来的不懈努力,目前,IAS 已获得了许多国际组织、地区组织、行业组织、有关国家和跨国公司的广泛重视,成为具有世界影响的、能够与美国“公认会计原则”(GAAP)公开抗衡的会计准则。它们主要被应用于以下五个方面:[2]
  (1)许多国家根据国际会计准则对本国会计准则提出了新的要求;(2)一些国家将国际会计准则作为制定本国会计准则的样板,包括中国和亚洲的一些国家;(3)一些证券交易所和证券管理机构允许外国或本国的公司按照国际会计准则编制财务报表;(4)一些国家间政府机构如欧盟宣布支持国际会计准则,以满足资本市场发展的需要;(5)越来越多的公司,尤其是跨国公司开始使用国际会计准则。
  在这样的大环境下,我国会计准则也在不断地发展和完善,其制定过程始终与国际会计准则的发展联系在一起。我国自1992 年年底发布《会计准则——基本准则》以来,迄今为止已发布了39 项具体会计准则,主要都是参考国际会计准则。随着国际会计准则与各国准则的趋同,现有的41 项准则,也在作较大的改进,因此,我国的会计准则也在不断发生变化,以与国际接轨。尤其是2006 年,新的会计准则的出台在社会各界都引起了巨大的反响。
  可以认为,我国会计准则与国际准则之间基本上是大同小异,但“差异”的部分存在于哪些地方呢?这个问题值得我们去探索和研究,因为只有找出差异,进行分析比较,才能判断孰优孰劣,才能使我国的会计准则得到更好的发展和完善,与国际会计准则之间的差异进一步缩小,使得国际财务报告准则在我国获得更大的应用空间。
  会计准则具有的经济后果是利益相关者之间利益冲突与协调的结果。在会计制度的变迁过程中,原有会计制度的均衡状态被打破,与准则相关的利益集团围绕新的会计准则的制定展开新一轮的博弈并达到新的均衡。
  3 整体差异
  我国会计准则与国际会计准则趋同的基础较好,但若作进一步对比,两者之间仍存在不少差别。概括起来,差异如下:[3]
  (1)我国实行会计准则与会计制度并行的做法,这与大多数国家的做法是不同的。在当今世界,各国采用的会计规范形式主要有两种:一种是英、美等英语国家普遍采用的会计准则的形式,另一种是以德法为代表的欧洲大陆法系国家所采用的有关会计立法和会计制度的形式。而我国会计准则与会计制度并行的做法,从长远来看,不利于我国会计准则的发展以及与国际会计准则的趋同。
  (2)我国先行会计准则的结构由基本准则和具体准则构成,并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则。这种做法与国际惯例有较大出入。在国际会计准则和各国会计准则中都不存在基本准则与具体准则之分。
  (3)我国会计准则对公允价值和价值重估的方法较为排斥。这虽然有利于避免企业舞弊和利润操纵的行为,在一定程度上也符合我国当前国情的需要;但在经济全球化,企业购并愈演愈烈和金融工具层出不穷的今天,公允价值已跃升为与历史成本并驾齐驱的新的计量属性。在国际会计准则中,公允价值不仅广泛应用于金融工具,在投资性房地产、企业合并、非货币性交易等事项的会计处理中也被广泛应用。因此,我国不能一概否认公允价值的使用,从而加大与国际通用准则的差距。
  (4)我国会计准则的涵盖面较小,规定不够详细,操作性较差,对一些新问题尚未涉及。如发行者金融工具的处理、衍生套期保值会计和每股收益等。
  在具体会计处理以及披露要求上我国会计准则与国际会计准则也存在不少差异,如存货准则对采购成本的计量、长期股权投资准则、现金流量表准则、借款费用准则、关联方披露准则、投资准则、中期财务报告准则、或有事项准则等。其中的部分内容将在本文中详细论述。
  4 差异产生的原因
  造成这些差异的原因是多方面的,主要包括以下几点:
  (1)会计环境因素,具体包括:
  ①我国社会主义市场经济还处于初级发展阶段,市场体系尚不完善,法律制度不够健全,缺乏充分和公开的市场竞争,由于公平交易的缺乏,公允价值的获取和使用也就存在较大的难度。
  ②我国资本市场的规模和容量较小,上市公司数量不足,财务信息的使用者还不能完全以投资者为主,因此,在对会计目标的考虑上,还必须兼顾国家宏观管理、投资者决策和公司内部管理等各方面的需要。
  ③会计人员总体素质不高,缺乏必要的职业判断能力,加上近年来会计准则和会计制度变化较快,会计人员没有足够的时间消化和掌握这些新的知识,致使会计准则在执行中碰到了较大的困难。
  (2)主观指导思想因素:我国会计界长期以来过分强调坚持我国会计的特色,由此难以真正吸纳国际会计准则的精华,为我国企业会计准则的发展所用。
  (3)认识误区:将会计准则与会计原则不加区分地使用,将概念框架等同于基本准则,使得我国会计准则的结构、内容,与国际会计准则产生较大差别。
  5 具体准则差异
  2006 年2 月15 日,财政部在北京举行中国会计审计准则体系发布会,发布了39 项企业会计准则和48 项注册会计师审计准则,这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则和注册会计师审计准则体系正式建立,也使我国的企业会计准则首次形成了比较完整的有机统一体。
  以下仅针对个别准则将我国具体会计准则我国具体会计准则与IAS 进行比较。
  5.1 存货准则比较
  存货作为流动资产的一个重要项目,通常占全部资产的较大比重,因此,存货核算正确与否,直接影响资产负债表中资产价值的真实性。由于存货成本与销售成本之间存在着有机联系,存货核算正确与否必然影响到利润表信息披露的真实性和可靠性。我国新会计准则对存货的核算进行了相应调整。
  在准则涉及范围中:我国新准则取消了原准则中的两项排除,IASB 改进后的准则明确区分完全排除在准则范围之外的存货和仍然在准则之内、但不使用准则计量要求的存货。
  对于存货定义,我国新准则对原来的表达进行了规范,内容与国际会计准则基本一致:
  存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
  对于存货确认要求,我国新准则与原准则一致,而国际会计准则没有明确要求。
  存货初始计量中的采购成本,我国新准则取消了原准则对商品流通企业的单独规定。
  IASB 改进后的准则不再允许主体将汇兑差额计入存货的采购成本。
  对于加工成本,我国新准则取消了员准则中制造费用的分配方法的列示;国际会计准则中未使用制造费用一词,但区分固定和变动的间接生产费用并分别予以分配。
  对以其他方式取得的存货,我国新准则对投资者投入的存货成本的规定进行了补充修订,取消了原准则中接受捐赠和盘盈的存货的有关规定,而IAS 无具体规定。
  对于存货成本的结转,我国新准则增加的内容与国际会计准则基本一致。IASB 改进后的国际会计准则取消了“后进先出法”,强调一致地运用成本计算方法。我国新准则也取消了后进先出法,不再单独列示移动平均法。
  对毁损和盘亏的存货,我国新准则对毁损的存货进行了补充修订,而国际会计准则无具体规定。
  5.2 关联方关系及交易的披露
  关联方关系及其交易是随着世界范围内的公司组织形式和治理结构的演变,在跨国公司、母子公司制及总分公司制得到广泛运用时出现的。在西方国家,跨国集团公司常常运用关联交易在高税区和低税区之间转移收入和费用,以达到合理避税的目的。而在亚洲的一些家族企业和官营企业中,除了用来避税外,关联交易还被用作在母子公司间转移利润或掩盖亏损。因此,对关联方关系及交易的披露进行比较也具有重要的意义。
  定价政策:当关联方发生了交易的情况下,我国准则要求披露交易的定价政策,强调包括没有金额或只有象征性金额的交易,但是对定价政策没有进一步的说明;国际会计准则提供了关联交易中确定价格的几种方法,如可比不可控价格、转售价格、成本加利润法等。以及在某些情况下,交易只按产品成本计价或采取不计价的方法。
  对相同性质项目的列示:国际会计准则规定,“对相同性质的项目,除非理解关联方交易对报告企业财务报表的影响而必须分别列示外,可以汇总反映。我国会计准则对此有类似的说明,” 关联方交易应当分别对关联方以及交易类型予以披露。类型相同的关联方交易,在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下可以合并披露。
  改进后的IAS 删除了改进前准则中豁免在与合并财务报表一同提供或发布的母公司财务报表中。而我国的做法与改进前的IAS 相同。
  有关同受国家控制的企业之间的交易的关联方信息披露时,我国准则规定如果该国家控制的企业符合关联方的定义则要求披露,而国际会计准则均要求披露。
  5.3 雇员福利
  面对人口老龄化带来的一系列社会问题,世界各国一直在努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的养老保险制度。为协调各国的养老金会计,国际会计准则委员会于1983年发布了IAS19“雇主财务报表中退休福利的会计”。
  国际会计准则要求在雇员提供服务时就把退休福利时就把退休福利成本确认为费用。该准则在处理经算利得和损失、确定设立福利计划成本等方面有一定的灵活性。而我国的养老金会计处理经历了一个发展过程,目前,我国的养老金计划由基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险组成。与西方国家相比,我国的养老金会计尚处于探索阶段。
  今年我国新颁布的企业会计准则第9 号职工薪酬中,比较详细地规定了职工薪酬的确认、计量和披露,指明职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报仇以及其他相关支出,其中包括了职工福利费、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、非货币性福利、因解除与职工劳动关系而给予的补偿等。由此可看出,我国新会计准则已对职工福利的会计核算有比较详细的规定,但是仍有许多不足之处:对雇员福利的类型没有作出必要的划分,没有对养老金计划的设定提存计划和设定受益计划分别作出规范。
  5.4 所得税
  所得税是以课税为目的,根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则,依据有关的税收法规,确定一定时期内纳税所得额,以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算税前利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法。所得税会计是财务会计的一个组成部分,是以财务会计的理论原则为基础,以应税所得和会计收益之间的差异为核算对象,以提供与决策有用的信息为目标。
  所得税会计对于企业来说非常重要,因为它涉及到对会计利润的调整问题,要根据调整后的应说利润缴纳所得税,通常这也是企业容易作假的会计环节。我国新会计准则对所得税会计的核算进行了全面而详细的规定,基本上与国际会计准则趋同。
  5.4.1 对会计利润与应税利润之间的差异分类
  国际会计准则将差异分为永久性差异和暂时性差异;而我国则将差异区分为永久性差异和时间性差异。然而我国2006 年的新会计准则对所得税会计进行了全面性的改革,按照国际惯例,将差异分为永久性和暂时性。
  (1)主要会计处理方法的选择
  各国在处理永久性差异时,基本上都是采用应付税款法,但是对于暂时性差异的处理却各不相同,国际会计准则委员会在1996 年修订的IAS12 中规定禁止采用递延法,而要求用资产负债表债务法来核算递延所得税。我国原准则允许企业选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算,其中纳税影响会计法是指递延法和债务法(损益表债务法)。
  但在实务中,为了核算上的简单易行,我国绝大多数企业选用的都是应付税款法,损益表债务法和递延法并未得到有效的推广和应用。而新准则中,应付税款法和递延法不允许使用,统一规定必须采用债务法(按当时税率处理时间差异,而不考虑税款递延时的税率,因此确认的是真正的资产和负债)。这一点已与国际会计准则一致。
  (2)财务报表列示的差异
  国际会计准则委员会要求在资产负债表中,将所得税资产和所得税负债与其他资产和负债分开列报;递延所得税资产和负债应当与当期所得税资产和负债区分开来;与正常经营活动形成的损益相关的所得税费用(收益)应在损益表内按其主要组成部分单独披露。我国原准则要求企业在资产负债表中的资产方增设“递延税项——递延税款借项”项目,以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额;在负债方增设“递延税项——递延税款贷项”项目,以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额;并应在利润表中的“利润总额”项目下设置“减:所得税”项目,以反映企业本期所得税费用。而在新准则中,取消了递延所得税借项和递延所得税贷项这两个科目,当存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异时,应当按照规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
  以上仅就存货准则、关联方交易及其披露、雇员福利和所得税等方面将我国新准则与国际会计准则进行了比较,目的不只在于简单地找出差异,更重要的意义是从这种差异的比较中发现我国会计准则的缺陷、不足以及与国际会计准则的差距,以更好的使我国的会计加快国际化进程,尽快与国际接轨。
  6 我国会计准则的国际化进程
  会计国际化是在世界各国会计理论与实务相互交流、相互沟通、相互协调的基础上使各国的会计处理具有同质性和可比性,其最终的目标是达成一个全球化的、统一的会计处理标准。会计国际化体现的是一种要求和目标相互统一的活动过程,是各国会计惯例通过沟通与协调的一种结果,所以,会计国际化应该是一种动态概念,是适应我国参与国际经济贸易活动和进入国际资本市场等方面的需要,而把我国会计惯例逐步转化成国际惯例的过程。这个过程需要沟通、协调、规范,尽量遵守国际会计准则委员会制定的国际会计准则,最终达到会计国际化。
  2006 年是中国加入WTO 过渡期的最后一年,中国会计准则必须与国际接轨,完成会计国际化。目前,我国发行B 股、H 股公司的财务报表已根据国际会计准则要求编制。我国已经加入WTO,经济市场化、国际化的发展进程更加迅速,会计作为国际通用的商业语言,在促进国际贸易、国际资本流动和国际经济交流等方面的作用将更为突出,加快会计国际化的步伐显得日益迫切。但是我国会计准则在国际化的过程中存在不少障碍:[4]
  第一、 我国的会计环境与IASB 准则制定中针对的发达国家的会计环境不同
  第二、 复杂的国际会计准则与我国会计人员专业水平欠高之间的矛盾
  第三、会计准则的颁布与监管实施之间的差异
  2 月15 日,国家财政部正式发布了39 项企业会计准则和48 项审计准则,并规定自07年1 月1 日起先在上市公司正式施行。这是我国在新形势下经济发展、企业国际化战略上做出的决策,标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系即将建立。此次颁布的新准则体系是一个在数量以及质量上均与国际会计准则看齐的准则体系,是我国会计改革深化的重要一步,并且此次会计改革范围之广,程度之深是史无前例的,将对我国会计人员及审计人员的执业能力提出了很高的要求。未来新会计准则将逐步扩大执行范围,企业必须抓紧时间,尽早熟悉新会计准则。
  7 总结
  本文主要论述了我国新会计准则与国际会计准则的整体差异及其原因,并从存货准则、关联方交易及其交易的披露、雇员福利、所得税准则等方面进行了较为详细的论述。探寻这些差异,可以对比分析我国会计准则的不足之处,为会计准则的完善提供参考。随着会计国际化进程的加快,我国会计准则的修改制定应在符合国情的情况下,实现与国际会计准则最大程度的接轨。

(责任编辑:论文范文)

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